Мне оказывает услуги элеватор по сушке и сортировке зерна (урожай прошлого года), которое учтено у меня на счете 43 «Готовая продукция». Элеватор прислал акт на сушку-сортировку, на основании которого мне нужно списать некоторое количество зерна - как убыль. Как мне эту операцию отразить в учете?

Такая убыль является технологическими потерями. Это связано с тем, что естественные потери, возникающие в силу естественных причин при хранении и транспортировке, применяются только при недостаче и (или) порче, не вызываемой качественными изменениями.
Технологические потери всегда обусловлены особенностями технологического процесса и возникают в связи с изменениями качественных показателей зерна (количество сорной примеси, влажность зерна) в результате его сушки и подработки. Нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Так же потери могут быть согласованы с элеватором (нормативы утверждает подрядчик).

В учете безвозвратные потери в пределах норматива отразите следующим образом:

Дебет 94 Кредит 43
– отражены технологические потери при сушке зерна;

Дебет 91-2 Кредит 94
– списаны технологические потери на затраты.

Технологические потери уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе материальных расходов (подп.3 п.7 ст.254 НК РФ). Причем размеры технологических потерь для целей налогового учета прямо не нормируются.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip - версия

Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозвратные отходы (технологические потери при производстве)

В процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ) или транспортировки у организации могут появляться безвозвратные отходы (технологические потери ). Причиной их появления могут быть особенности производства (транспортировки) или физико-химические свойства продукции.

Нормативы технологических потерь

Главбух советует: если организация разрабатывает нормативы самостоятельно, учитывайте при этом качество поступающих материалов (например, степень засоренности) или степень изношенности оборудования (например, нормативы по одному и тому же виду материалов, обрабатываемых на разном оборудовании, могут отличаться). Правильно рассчитанные нормативы будут минимизировать сверхнормативные потери, которые необходимо дополнительно обосновывать .

Документальное оформление

Для обоснования бухгалтерских проводок, расчетов, подтверждения данных налогового учета можно составить бухгалтерскую справку . Подготовьте справку на основании предоставленной информации о технологических потерях. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-10/34845 .

Бухучет

ОСНО: налог на прибыль

Технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитывайте в составе стоимости материалов, при использовании которых они возникли (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ ). Момент признания их в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль:

• при расчете налога на прибыль методом начисления – в том же отчетном периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2 ст. 272 , п. 5 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при применении метода начисления технологические потери организация может отнести к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ ). В этом случае их стоимость учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой пошли материалы, по которым возникли технологические потери (п. 2 ст. 318 НК РФ );
• при расчете налога на прибыль кассовым методом – в период, когда материалы, их образующие, оплачены и использованы в производстве (подп. 1 п. 3 ст. 273 , п. 5 ст. 254 НК РФ). Подробнее см. Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении технологических потерь в пределах нормативов и сверх нормативов. Организация применяет общую систему налогообложения

ЗАО «Альфа» занимается производством. По материалам, используемым в производстве, организация утвердила норматив технологических потерь 0,75 процента от их веса. «Альфа» определяет доходы и расходы методом начисления. Бухучет материалов ведет без применения счетов 15 и 16.

За месяц было переработано 150 тонн материалов, цена 1 тонны – 1500 руб./т, а общая стоимость составила 225 000 руб. (150 т? 1500 руб./т). Фактические потери материалов составили 1 процент, то есть 1,5 тонны (150 т? 1%) или 2250 руб. в денежном выражении. По нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 1,125 тонны (150 т? 0,75%), в денежном выражении – 1687 руб. (1,125 т? 1500 руб./т). Соответственно, сверхнормативные потери составили 563 руб. (2250 руб. – 1687 руб.).

Бухгалтер отразил эти операции в бухучете следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 10
– 225 000 руб. – переданы материалы в производство;

Дебет 43 Кредит 20
– 224 437 руб. (225 000 руб. – 563 руб.) – передана на склад готовая продукция (в стоимость готовой продукции включены технологические потери в пределах норм);

Дебет 91-2 Кредит 20
– 563 руб. – списаны сверхнормативные технологические потери.

Технологические потери были признаны в налоговом учете «Альфы» в сумме 1687 руб. Дата признания этих расходов совпадает с датой признания расходов на материалы (при передаче материалов в производство в части, приходящейся на произведенную продукцию).

Ситуация: можно ли учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость технологических потерь, превышающих установленные организацией нормативы

Да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ ). Технологические потери не являются нормируемыми расходами (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ , письмо Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/95 ). Для экономического обоснования таких расходов организация .

Если в процессе деятельности будут превышены установленные организацией нормативы, то такое превышение также можно учесть при расчете налога на прибыль. При этом организация должна документально подтвердить экономическую обоснованность сверхнормативных технологических потерь (п. 1 ст. 252 НК РФ

Ситуация: нужно ли восстановить НДС по сверхнормативным технологическим потерям

Нет, не нужно, при условии что организация обоснует такие потери.*

По расходам, которые учитываются для налога на прибыль по нормативу, НДС принимается к вычету только в пределах этого норматива (п. 7 ст. 171 НК РФ ). При этом для экономического обоснования технологических потерь организация может определить нормативы самостоятельно . В пределах самостоятельно разработанных нормативов по технологическим потерям входной НДС восстанавливать не нужно (письмо Минфина России от 11 января 2008 г. № 03-07-11/02 ).

В случае когда у организации возникают сверхнормативные технологические потери, необходимо документально подтвердить их экономическую обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Таким образом, если при расчете налога на прибыль сверхнормативные технологические потери будут обоснованно признаны организацией в составе расходов, то НДС по ним восстанавливать не придется.

Знание особенностей технологических процессов на предприятии необходимо и для ведения бухучета. Технологические потери - это безвозвратные отходы, обусловленные характером производства. Их стоимость включена в себестоимость производимого продукта. Данное определение утверждено п. 7 ст. 254 НК РФ.

Ранее в НК РФ формулировка технологических отходов не приводилась. Производственные отходы не подвергаются стоимостной оценке. Это значит, что их не нужно вносить в бухучет. Производственные потери не ведут к коммерческой выгоде предприятия, а значит, не могут приносить ему прибыль.

Данное правило применимо, если производственные потери расходуются согласно утвержденному нормативу. Расход свыше нормы, который происходит из-за несоблюдения технологии, не может быть включен в себестоимость производимого продукта.

Технологические потери сверх нормы

В себестоимость товара включаются затраты на производство и сбыт. Согласно п. 3 «Положения по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях», учет всех операций ведется для верного определения затраченных ресурсов в производственном цехе.

Если стоимостная оценка продукции включает затраты, не связанные напрямую с ее выпуском, то себестоимость такой продукции будет неоправданно завышенной. Данный фактор напрямую влияет на прибыльность предприятия.

Неоправданные потери

К причинам потерь относят:

• доработки, производимые по желанию заказчика или разработчика продукции;
• несоответствие выбранного сырья и комплектующих технологическим условиям;
• замену материалов, необходимых для конкретной модели, на иные;
• нарушение установленного технологического процесса;
• утилизацию остатков сырья вместо его использования.

Пример. На производство доставлено 300 кг сырья общей стоимостью 80 000 рублей. В производственном цехе образовались остатки - 40 кг. Из этого количества 20 кг - расход сверх нормы. Данная ситуация возникла из-за неверного процесса производства, по вине рабочих.

С сотрудника будет взиматься компенсация. Ее размер рассчитывается так: 1 кг материала стоит 150 рублей. Нужно закупить 20 кг, потраченных сверх нормы, это будет 3000 рублей. Таким образом, с провинившегося рабочего удерживается сумма в размере 3000 рублей. Она будет внесена на счет 94 - Недостачи и потери от порчи ценностей, на счет 73 - Расчеты с персоналом по прочим операциям.

В бухучете записи заносятся в следующем виде:

Предприятия должны принимать меры по снижению потерь на производстве. Комплекс мер, направленный на предотвращение неоправданных расходов, должен учитывать специфику производимой продукции. К примеру, снижение потерь при производстве колбас происходит за счет их охлаждения, выдержки в холодном помещении в течение 10 часов. Чтобы минимизировать расходы муки, нужно соблюдать точную технологию замеса теста и т.д.

Оправданные технологические потери

Рассмотрим иной пример. Сверх норматива было израсходовано 15 000 рублей. Данная ситуация сложилась в связи с покупкой более дорогого сырья, из-за того что материал, предусмотренный для производства определенной модели, отсутствовал на рынке. Эта ситуация показывает оправданность технологических потерь: из-за закупки более дорогого материала себестоимость производимых товаров возросла.

Проводки выглядят так:

Важно! В первом примере технологические потери возмещаются лицом или группой виновных лиц. Во второй ситуации производственные потери оправданы, а перерасход списан. Если потери возникают в соответствии с установленными нормативами, то они не фиксируются документально.

Как рассчитать потери?

Существуют методы выявления расхода производимого товара сверх нормы. Эти способы прописаны в Методических указаниях по учету МПЗ, пункты 102-110 (Приказ Министерства финансов РФ, ред. 24.10.2016):

1. Документирование отклонений. Перерасходы фиксируются согласно первичной документации.
2. Партионный раскрой. В качестве измерения выступает каждый вид раскраиваемого материала, который документируется по образцу. Учитывается вес (или погонный метраж) и площадь единицы измерения. По данному методу наличие устанавливается и заносится в первичную форму. Раскройная карта требуется для:
   • расчета материала, требуемого для раскроя и заготовок;
   • расчета перерасхода материала, подсчитывается его количественное значение и стоимость;
   • списания оправданных производственных потерь;
   • привлечения «виновников» к ответственности путем взимания компенсации.

В документацию вносится количественное значение предоставляемого материала, заготовок. Подсчитывается естественная убыль (остатки, включенные в стоимость товара), неоправданно расходованные потери.

3. Инвентарный метод. При проведении инвентаризации выявляются технологические потери остатков сырья. Перерасход определяется по каждому виду и номеру партии. Отклонения рассчитываются по отдельно взятым подразделениям или по работе всего производства. Суть метода заключается в регулярной проверке (каждый месяц или установленный период проверок) остатков неизрасходованного сырья. Документация заполняется руководящим лицом соответствующего подразделения. В форме указываются остатки сырья на начало и конец периода: сколько материала получено, сколько потрачено на заготовки, сколько перерасходовано или сэкономлено. Данный отчет отправляется в бухгалтерию с пометками руководителя о причинах технологических потерь.

Технологические потери могут появляться в ходе сбыта. Продукция может быть потеряна естественным путем: при транспортировке часть воды испарилась — норма. Также могут возникнуть сверхпотери: например, на дне цистерны осталась нефть. Такие потери относятся к технологическим.

Важно! В пункте 102 имеется сноска, которая свидетельствует о том, что предприятие может обнаружить отклонения от норм другим способом, учитывающим особые технологии производства конкретной продукции.

Налогообложение технологических потерь

Согласно п. 3, ст. 254 НК РФ потери в процессе производства облагаются налогом и вносятся в документацию как материальные расходы. Налогоплательщики могут устанавливать нормы образования отходов с учетом особенностей производства конкретного вида продукции.

Эти нормы прописываются в технологических картах, которые разрабатываются технологами предприятия и заверяются руководителем организации. Только с учетом имеющейся документации безвозвратные отходы учитываются как материальные расходы.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ): методы расчета

На местах добычи полезных ископаемых обязательно присутствуют отходы. Они облагаются нулевой ставкой. Пункт 1 ст. 342 НК РФ гласит: потери ископаемых при добыче считаются нормой, если их количество не превышает узаконенный Правительством РФ порядок. Он утвержден в 2001 году постановлением № 921.

В нем говорится, что добыча твердых полезных ископаемых документируется специалистом. Нормы рассчитываются при проектировании, на конкретных местах образования отходов. Проектная документация согласовывается с Федеральной службой природопользования. Если норма отходов полезных ископаемых не установлена, то любой расход рассчитывается как сверхнорма до установления таковой.

Та же схема расчета применима для учета отходов углеводородного сырья. На ее основе принятые потери рассчитываются на местах их образования. Данный план ежегодно разрабатывается и утверждается Министерством энергетики России. Утвержденные нормы потерь сырья фиксируются, документация отправляется в налоговую службу. Если предприятие добывает разные виды полезных ископаемых, то нормы рассчитываются по каждому виду отдельно.

Технологические потери могут возникать на любом этапе производственного цикла. Они выражаются в уменьшении веса при сохранении физических и химических свойств. Такие расходы носят безвозвратный характер и должны документально подтверждаться. Нормативные показатели допустимых диапазонов потерь разрабатываются и утверждаются каждым предприятием в разрезе используемых видов сырья.

Технологические потери при производстве

Фиксация потерь в пределах нормы является основанием для списания дополнительного объема материальных ценностей в момент выдачи их в производство. Превышение установленных нормативных значений может стать следствием:

• нарушения технологии изготовления продукции;
• использования сырья низкого качества;
• допущенных ошибок в расчетных данных.

При регулярном появлении повышенных потерь необходимо выявить причину отклонений и пересмотреть установленные ранее нормативы расхода материалов. Обнаружить и задокументировать сверхлимитное потребление ресурсов помогает:

• инвентаризация недостач и потерь от порчи ценностей и оставшегося на складах сырья (перерасход подсчитывается в разрезе видов сырья отдельно для каждой партии, по подразделениям);
• применение методики партионного раскроя сырья с заполнением раскройной карты;
• оформление первичной документации по каждому выявленному отклонению от нормы (п. 102 Приказа Минфина от 28. 12.2001 г. № 119н).

Бухгалтерский учет потерь производства и товарных недостач

Потери, которые укладываются в установленные предприятием нормы расхода, подлежат отражению вместе с МПЗ в затратах обычных видов деятельности. Списание в производство материалов с учетом нормативных потерь показывается в учете по дебету 20 (23, 44) и кредиту 10. Сверхлимитные потери должны быть выделены в отдельную группу прочих расходов. Их фиксация в учете осуществляется типовыми корреспонденциями:

1. Д91 – К20 или 23 – запись создается при списании технологических сверхлимитных расходов.
2. Д94 – К41 – торговой организацией показаны недостачи и потери от порчи ценностей.
3. Д44 – К94 – обнаруженная недостача списывается в пределах установленного диапазона норматива потерь.
4. Д 76 или 73 – К94 – недостачи, которые превысили допустимые показатели, списаны на виновных лиц.
5. Д91 – К94 – виновное лицо в появлении сверхлимитных потерь не было выявлено, дополнительные затраты отнесены в прочий расход.
6. Д 94 – К 60, 10, 16, 41 – учет недостач и потерь от порчи ценностей, возникших на этапе транспортировки.

Обнаруживаемые недостачи ресурсов, образованные в процессе заготовки, организации хранения, реализации отражаются на счете 94. Это активный счет, в дебет которого относится:

• фактическая сумма себестоимости испорченных или недостающих ТМЦ;
• остаточная стоимость основных средств, которые признаны недостачей или были испорчены;
• суммы, в которые оценены потери, если сырье было испорчено частично.

Недостачи и потери от порчи ценностей – счет 94. Утрата материалов вследствие стихийного бедствия подлежит отражению на 99 счете. Списание происходит с привязкой к конкретному источнику покрытия сверхнормативного расхода или порчи сырья.

Порядок списания товарных потерь предполагает наличие трех вариантов действий:

1. Суммы могут быть отнесены на затраты.
2. Объем потерь допускается списывать на виновных лиц.
3. Выявленный размер потерь покрывается за счет чистой прибыли.

Товарные потери документируются актами приемки или сличительными инвентаризационными ведомостями.

Учет потерь от брака в производстве ведется на активном 28 счете. В дебет заносится себестоимость бракованной продукции (если исправить недочет невозможно), расходы, которые были понесены предприятием на исправление брака. В кредит записываются суммы уменьшения потерь от брака. Положительное значение разницы между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету будет равно итоговому значению потерь.

Технологические потери нефтепродуктов определяются с учетом нормативов, которые устанавливаются для углеводородного сырья по местам образования потерь. Нормативные значения зависят от схемы и применяемой технологии разработки месторождений, проекта их обустройства. Конечные показатели нормативных отклонений должны быть согласованы с Минэнерго.

Для каждого вида сырья фиксируется отдельный лимит потерь. Это правило касается и тех месторождений, на которых осуществляется добыча сразу нескольких видов сырья. Нормы потерь нефтепродуктов технологического типа разделяются по климатическому признаку, сезонам, группам нефти, типам резервуаров и способам хранения, методам перевалки.

Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

Отходы могут быть безвозвратными и возвратными.

Безвозвратные отходы или технологические потери не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону.

В данной статье рассмотрим порядок налогообложения и учета безвозвратных отходов.

Технологические потери

Под технологическими понимаются потери, возникающие при производстве или транспортировке товаров (работ, услуг) и обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В частности, к технологическим потерям относятся:

• потери муки при замесе теста (п. 7.2.2 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом России 12.07.1999);
• потери при передаче тепловой энергии, возникающие через теплоизоляционные конструкции теплопроводов в виде пара, конденсата, воды (п. 2 Порядка определения нормативов технологических потерь при передаче тепловой энергии, теплоносителя, утвержденного Приказом Минэнерго России от 30.12.2008 N 325).

Бухгалтерский учет

Безвозвратные отходы или технологические потери не могут принести организации экономических выгод, в связи с чем они не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве активов и, соответственно, не оцениваются (п. 7.2, пп. "а" п. 7.2.1, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).

Аналогичный порядок в отношении безвозвратных отходов установлен некоторыми отраслевыми рекомендациями по учету затрат на производство (например, п. 60 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, п. 7 Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минэкономики России 16.07.1999, п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970)).

Таким образом, отдельный учет расходов в виде технологических потерь не ведется.

Налоговый учет

Для целей налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ.

По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей. Они являются частью материальных расходов (Подпункт 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Технологические потери в составе расходов для целей налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов. Причем отдельно от затрат на приобретение сырья и материалов.

Технологические потери списываются на расходы на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, а сырье и материалы, используемые в производстве, отражаются по пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Дата признания материальных расходов в виде технологических потерь

Дата признания материальных расходов в виде технологических потерь ст. 272 НК РФ не установлена.

По нашему мнению, материальные расходы виде технологических потерь могут быть учтены как отдельный вид материальных расходов на дату фактического выявления указанных потерь.

При этом на сумму выявленных технологических потерь должны быть уменьшены материальные расходы в виде стоимости использованных в производстве материалов, признанные на дату передачи материалов в производство. Это следует из п. 5 ст. 254 НК РФ.

Документальное оформление технологических потерь

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль плательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

На основании абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая требования гл. 25 НК РФ, организация в целях подтверждения понесенных расходов, обусловленных технологическими потерями, должна иметь разработанные технологические карты (листы и т.п.), обосновывающие эти потери. Это необходимо для соблюдения требований ст. 252 НК РФ.

При этом вопрос регулирования и утверждения нормативов связан с отраслевой принадлежностью организации.

Поэтому, кроме разработки локальных документов, организации следует также учитывать и отраслевую специфику того или иного производства.

Именно исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки в организации может быть определен, например, норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида используемых в производстве сырья и материалов.

Этот норматив должен быть подтвержден соответствующими внутренними документами организации, разработанными специалистами, которые имеют определенные полномочия и контролируют технологический процесс (например, технологами производства, главными инженерами), и утвержден руководителем организации.

При отсутствии рассматриваемых документов для расчета потерь, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, могут быть использованы отраслевые нормативные акты, расчеты либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

В Письме от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606 Минфин России отметил, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

В Письмах от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, от 05.07.2013 N 03-03-05/26008, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39 Минфин России подтвердил неизменность своей позиции.

Аналогичной позиции придерживаются судьи (Постановление ФАС СЗО от 02.07.2008 N А05-6193/2007).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленного поставщиком сырья, приобретенного для производства продукции, реализация которой облагается НДС, принимается к вычету на дату принятия сырья к учету на основании полученного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Глава 21 НК РФ не предусматривает каких-либо налоговых последствий по НДС при возникновении технологических потерь сырья.

Пример

Для производства основной продукции организацией приобретено сырье стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

Транспортно-заготовительных и иных расходов по доведению материально-производственных запасов (МПЗ) до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, организация не несет.

Сырье в полном объеме передано в производство.

В результате обработки указанного сырья образовались технологические потери в размере 1% от переданного в обработку сырья.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения к прямым расходам относятся все расходы, формирующие себестоимость продукции по правилам бухгалтерского учета.

Учет доходов и расходов ведется методом начисления.

В учете безвозвратные отходы (технологические потери), образующиеся в процессе обработки сырья при производстве продукции, будут отражены следующими проводками:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Принято к учету сырье (236 000 - 36 000)				Отгрузочные документы поставщика, Приходный ордер
Отражен НДС, предъявленный поставщиком сырья				Счет-фактура
Принят к вычету предъявленный НДС				Счет-фактура
Сырье передано в производство				Требование-накладная

Технологические потери при производстве товаров, согласно ст. 254 НК, относятся к материальным затратам для целей налогообложения. Соответствующее положение закреплено пунктом 7 указанной статьи. Рассмотрим далее, как осуществляется учет технологических потерь производства товаров.

Общие сведения

В НК не раскрывается понятие "технологические потери при производстве". Нормативные справочники , действующие сегодня, дают определение термину в рамках конкретной отрасли. К примеру, понятие раскрывается в Правилах, утвержденных для пекарных, теплоэнергетических и других предприятий. В них также устанавливаются товаров с учетом специфики отрасли. В рамках рассматриваемой темы интерес также представляют Методические рекомендации по применению гл. 25 НК. В них присутствует указание на причины, по которым возникают технологические потери при производстве товаров. Как сказано в Рекомендациях, они обуславливаются специфическими эксплуатационными характеристиками оборудования, на котором выпускается продукция. На практике - это отходы. В их состав входят остатки полуфабрикатов, сырья, изделий, продуктов, появляющиеся в ходе выпуска товара, а также объекты, утратившие потребительские характеристики. Отходы могут являться возвратными или безвозвратными. Последние не используются в последующем выпуске товаров или не продаются сторонним предприятиям.

Нюансы

В ходе транспортировки материальных ценностей могут появляться и технологические потери, и естественная убыль. Чтобы четко понимать, что именно произошло с продукцией, необходимо выявить причины возникшего состояния. Если потери обуславливаются изменением физико-химических характеристик, то их учитывают как естественную убыль. Например, они могут быть связаны с испарением воды. Если физико-химические характеристики остаются неизменными, то потери считаются технологическими. К примеру, при транспортировке часть цемента осталась на стенках цистерны. Его свойства не изменились. Соответственно, такие потери являются технологическими.

Пищевая промышленность

В ходе производства хлеба на разных стадиях образуются различные потери и затраты. К последним относят такие расходы, которые неизбежно обуславливаются процессом приготовления. Технологические потери при производстве хлеба связаны с расходом муки на складе, повышением массы готовых товаров. Они могут ликвидироваться без ущерба качеству. В инструкции, устанавливающей нормы технологических потерь при производстве товаров, предусмотрены отходы:

1. До этапа замеса полуфабрикатов. Они связаны с распылом муки на складе и в мукопросевательном отделении, выбоем мешков, сходом с просевательных установок.
2. От замеса до посадки в печь. Они связаны с распылом муки при разделке теста, его загрязнении.

Технологические потери при производстве молочных продуктов бывают устранимыми и неустранимыми. К последним относят остатки сырья на фильтре, пригар и прилипание в аппаратах. Устранимыми считаются остатки в емкостях, трубах и пр. Потери могут появляться в связи с износом запорной арматуры, поточных линий и пр.

Специфические отходы

Особого внимания заслуживают технологические потери при производстве ПЭТ-бутылок. Предприятиям, занятым выпуском таких товаров, необходимо обеспечить надлежащее хранение отходов. Большая часть из них пригодна для повторной обработки. В настоящее время в стране работает несколько заводов по переработке полиэтиленовой тары. Нормативными актами установлены жесткие требования к обеспечению безопасности производства, направленные на предупреждение загрязнения окружающей среды.

Предотвращение образования отходов

Любое предприятие должно предпринимать меры по снижению количества потерь. Мероприятия, направленные на предотвращение возникновения большого объема отходов, должны разрабатываться с учетом специфики отрасли. К примеру, технологические потери при производстве колбасных изделий снижаются за счет охлаждения, выдержки под холодным душем либо в прохладном помещении на протяжении 10-12 часов. Для уменьшения расхода муки, необходимо обеспечить рациональное ее использование при замесе теста, не допускать переполнения дежей и бродильных установок. Кроме этого, важно предохранять мешки от намокания, внимательно следить за исправностью используемой тары. Особое внимание следует уделить состоянию аспирационной системы, герметичности мукопросевательных линий.

Стройматериалы

Технологические потери при производстве бетона состоят, преимущественно, из остатков цемента и щебня. При несоответствии сырья установленным требованиям, оно отсеивается. В процессе хранения появляются остатки слежавшегося цемента. Его не используют в изготовлении стройматериалов. Технологические потери при производстве асфальтобетона возникают в основном в связи с неправильным замесом. Он, в свою очередь, может обуславливаться несоответствием дозировок, низким качеством сырья и пр. Технологические потери при производстве асфальта и прочих стройматериалов должны собираться и храниться на специальных площадках или в емкостях. Отходы смеси можно использовать при рекультивации земель. Следует отметить, что чем выше на предприятии уровень автоматизации и механизации, тем больше будет появляться отходов сырья и меньше остатков смеси, качество которой не соответствует ГОСТу.

РДС 82-202-96

Этот акт устанавливает нормативы трудноустранимых отходов и потерь сырья в строительстве. Все материалы разделены на несколько групп. Например, в соответствии с РДС, минимальный коэффициент потерь асфальтовой смеси не должен быть больше 2%. Показатели установлены практически для всех материалов, используемых в промышленности. Они используются при определении общего объема отходов при выпуске готовой продукции. К примеру, расчет образования технологических потерь при производстве гвоздей осуществляется исходя из коэффициента 1.

Налогообложение

Учет технологических потерь производства осуществляется в составе материальных затрат. Соответствующие положения закрепляет 254 статья НК. Какие-либо нормативы Кодекс не предусматривает. Это означает, что предприятие может отражать отходы в том объеме, в котором они возникли. Обязательными условиями при этом выступают и обоснование их количества. Эти требования устанавливает 252 статья НК. Аналогичное указание присутствует в Методических рекомендациях по применению гл. 25 Кодекса. При налоговых проверках инспекторы будут обращать особое внимание на документацию, которой подтверждается объем технологических потерь.

Обоснование

В одном из Писем Минфина разъясняется, что нормативы технологических потерь определяются предприятием самостоятельно исходя из специфики вида деятельности, конкретного сырья и материала. Соответствующие показатели закрепляются в специальных актах. В качестве одного из них выступает технологическая карта. Ее форма разрабатывается предприятием самостоятельно. В технологической карте указывается процент либо количество допустимых потерь материалов/сырья по каждому типу изделия.

Контроль

Расчет технологических потерь при производстве товаров предприятие может осуществлять самостоятельно (при наличии соответствующих сотрудников). Также организация может обратиться в специализированные компании, занимающиеся составлением карт по сырью и материалам. Если на предприятии есть свои компетентные сотрудники, то им необходимо постоянно отслеживать объем фактических отходов. Если количество превысит утвержденный на предприятии норматив, то налоговая инспекция может доначислить налог с прибыли. Увеличение может обуславливаться, например, использованием некачественных материалов. Повышенные потери в таком случае необходимо документально оформить. Для этого допускается составление акта в произвольной форме. В нем можно, например, указать, что в связи с отсутствием необходимой денежной суммы, было решено закупить низкокачественное сырье, которое отличается от предусмотренного в карте. Поэтому его использование может повлечь повышенные товаров. Если же превышение установленного объема отходов стало регулярным, целесообразно пересмотреть карту.

Правила отражения отходов

В связи с тем, что технологические потери относятся к материальным расходам, порядок признания их в качестве затрат регламентируется 272 статьей НК. Согласно ее положениям, отражение отходов осуществляется на дату передачи материалов в цеха по выпуску товаров. При оценке потерь необходимо учитывать, что стоимость ТМЦ в бухгалтерских и налоговых отчетах формируется по-разному. В последнем случае она не относится к внереализационным расходам и затратам, отражаемым в особом порядке. Соответственно, сумма в отчетах может не совпасть.

Расчет технологических потерь при производстве

Он осуществляется для выявления суммы прямых затрат, относимых на остатки НЗП. Предприятия, которые обрабатывают и перерабатывают сырье, используют при расчете количество материалов, переданных в производство за 1 мес. При этом не следует забывать о положениях 319 статьи НК. В ней указано, что показатель берется за вычетом технологических потерь. Рассмотрим пример. Допустим, что из 500 кг металлолома, отпущенного на линию, в составе НЗП осталось 50 кг. Технологические потери при этом составили 5 килограмм. Величина прямых затрат на август 2016 г. - 20 тыс. руб. Предположим, что у предприятия не было на начало месяца незавершенного производства. Соответственно, можно выявить сумму прямых затрат, которая останется в НЗП на конец месяца:

20 000 х 50/(500-5) = 2020 руб.

Важный момент

Необходимо различать возвратные отходы и технологические потери. И те, и эти возникают в процессе выпуска товаров. Однако, в соответствии со ст. 254 НК, возвратными отходами называют остатки материалов, сырья, полуфабрикатов, теплоносителей и прочих ресурсов, возникших при производстве продукции, выполнении работ, предоставлении услуг, частично потерявшие потребительские свойства. В этой связи они используются с повышенными затратами (пониженным выходом товаров) или не применяются по своему прямому назначению. Таким образом, основное отличие состоит в возможности последующего использования или повторной реализации стороннему лицу.

Технологические потери при производстве: проводки

Безвозвратные отходы не приносят предприятию экономической выгоды. Соответственно, они не могут приниматься к учету в виде активов и оцениваться. Соответствующие положения присутствуют в Концепции бухгалтерской отчетности в рыночной экономике РФ. Аналогичные правила в отношении технологических производственных потерь закрепляются рядом отраслевых рекомендаций.

Восстановление НДС

В процессе списания затрат в качестве производственных технологических потерь или естественной убыли у специалистов нередко возникают затруднения. В первую очередь, появляется вопрос - необходимо ли восстановление НДС, сумма которого приходится на такие расходы. Если говорить о потерях, возникших в пределах закрепленных предприятием нормативов, то требования по налогу в НК отсутствуют. Соответственно, НДС восстанавливать нет необходимости. По поводу сверхнормативных потерь Минфин дал разъяснения в письме от 2004 г. Министерство указало, в частности, что в случае выявления недостачи материальных ценностей, налог подлежит восстановлению. Это обуславливается тем, что выбывшие объекты не используются в облагаемых налогом операциях. Соответственно, контрольные органы будут требовать восстановления НДС в ходе проверок. Но, по мнению ряда экспертов, данная позиция противоречит положениям НК. Поэтому плательщик имеет право не восстанавливать налог, приходящийся на потери.

Исключительные случаи

Между тем обязанность по восстановлению НДС закрепляется в 170 статье НК. В п. 3 сказано, что при принятии плательщиком налоговых сумм в случаях, установленных в пункте 2 этой же нормы, к возмещению или вычету соответствующие размеры НДС должны быть отчислены в бюджет. В п. 2 закреплен закрытый перечень этих ситуаций:

Указанные положения ст. 170 Кодекса не закрепляют оснований для восстановления налога при появлении технологических производственных потерь сверх нормативов. Более того, в гл. 21 НК вообще отсутствует прямое предписание по этому поводу. Соответственно, плательщик вправе не восстанавливать НДС, принятый ранее к вычету, в случае возникновения сверхнормативных потерь. Вместе с тем экономический субъект должен оценить все риски, учитывая специфику своей деятельности, и при необходимости приготовиться к разбирательству в суде.

Пример

Рассмотрим, как на практике можно определить размер потерь. Допустим, предприятие осуществляет выпуск товаров из металлолома. Норматив производственных технологических потерь составляет 1 %. В 1 квартале 2015 г. компания получила кредит на приобретение сырья. В июле того же года за счет заемных средств было куплено 500 кг лома, стоимостью 20 руб./кг. Кредит был возвращен с процентами. Величина % до принятия ценностей составила 200 руб. В августе предприятие выпустило все сырье в производство. В третьем квартале компания сможет отразить 5 кг лома (500х1 %). Предположим, что объем реальных потерь был в пределах норматива. В налоговой отчетности их стоимость составит 100 руб. (20 руб. х 1 % х 500 руб.). Сумма процентов по займу следует отнести во внереализационные расходы, согласно положениям 65 статьи НК. В бухучете ее включают в фактическую себестоимость материалов на основании ПБУ 5/01. В таком случае исходная цена металлолома составит 10 200 руб. (20 х 500 + 200). Стоимость технологических производственных потерь, в свою очередь, будет 102 руб.

Естественная убыль

В качестве нее выступает потеря в виде уменьшения веса товара при одновременном сохранении его качества в рамках требований. Естественная убыль - следствие изменения физико-химических или биологических характеристик. Другими словами, она является показателем допустимой величины безвозвратных потерь. Этот показатель определяется:

1. В процессе хранения материальных ценностей - за весь период путем сравнения его массы с весом товаров, фактически принятых на склад.
2. При перевозке ТМЦ - сопоставлением массы, приведенной в сопроводительных бумагах, с весом продукции, принятой получателем.

Особенности состава

К естественной убыли не относят:

1. Технологические потери.
2. Отходы от брака.
3. Потери ценностей, возникшие при транспортировке и хранении в связи с нарушениями требований техусловий, стандартов, правил эксплуатации, несовершенством защитных средств, повреждением упаковки и пр.

В состав естественной убыли также не включают отходы, появившиеся при ремонте, профилактике оборудования, используемого для хранения и перевозки ТМЦ. К ней не относят и все типы аварийных потерь.

Стандарты

И в бухгалтерском, и в налоговом учете потери, возникшие в связи с естественной убылью, устанавливаются в соответствии с нормами, утвержденными Правительством. При этом до введения новых показателей продолжают действовать и прежние коэффициенты. Стоит сказать, что наличие утвержденных нормативов не означает, что предприятие может автоматически списать исчисленные суммы в затраты. В первую очередь, необходимо установить фактическую недостачу либо расхождение между сведениями, указанными в сопроводительных бумагах, и фактическим наличием объектов при их приемке. Другими словами, следует зафиксировать сам факт потерь и их общий размер. В бухгалтерской отчетности выявленные суммы относят на Дб сч. 94. После этого производится расчет предельной величины в соответствии с нормативными показателями.

Хранение

Если сырье, которое поступило на предприятие, до направления его на производственную линию находится на складе (в морозильнике, холодильнике), может возникнуть естественная убыль. Ее появление возможно и в отношении уже выпущенных, но не реализованных товаров. Обнаруженную недостачу необходимо отразить по Дб сч. 94 и Кд соответствующих счетов. Если в качестве корреспондирующего выступает сч. 10, то естественная убыль будет выступать как часть себестоимости произведенной продукции. Соответственно, сумма будет отражаться на счетах, обобщающих информацию о затратах. К ним относят сч. 20 и 25. Если выявлены потери товара и готовых изделий, то естественную убыль следует отражать по Дб сч. 44. Сверхнормативные потери показывают по дебету сч. 91.2.

Транспортировка

Недостающие или испорченные материалы, обнаруженные при приеме поступивших материалов, учитываются по определенному порядку. Определение сумм осуществляется путем умножения выявленного количества на продажную (договорную) стоимость. Имеется в виду цена, установленная поставщиком. Другие суммы, в том числе транспортные затраты и НДС, которые к ним относятся, не отражаются. Порча и недостача списываются с Кд расчетного счета в корреспонденции с Дб сч. 94. Их относят на транспортно-заготовительные затраты или на счета отклонений стоимости запасов (сч. 16). Суммы НДС в той части, которая приходится на естественную убыль, предприятие может принять к вычету по общим правилам.

Дополнительно

Отражение испорченных и недостающих материалов сверх нормативов естественной убыли осуществляется по фактической себестоимости. При этом в нее включают:

1. Цену сырья без НДС. Если недостача или порча обнаружена в подакцизных товарах, учитываются акцизы.
2. Сумму транспортно-заготовительных расходов, подлежащую оплате приобретателем продукции. При этом она учитывается в части, относящейся именно к испорченным или недостающим материалам.
3. Сумму НДС, связанной с транспортными затратами, обусловленными приобретением, и стоимостью сырья.

Сверхнормативные потери должны быть взысканы с виновных. Если это невозможно, то они списываются на снижение финансовых результатов и не принимаются для уменьшения базы при исчислении налога с прибыли.